1. האם היה על המערערת לנכות מס במקור מתשלומים ששילמה לחברה פלסטינאית תושבת עזה. זוהי המחלוקת העומדת בערעור זה על החלטת המשיב שדחה השגה שהגישה המערערת על שומות ניכויים שהוצאו לה לשנים 2007 - 2008. ההכרעה במחלוקות מעלה מספר שאלות ובהן מקום הפקת ההכנסה, חובת ניכוי המס במקור ותוקפם של אישורים בדבר פטור מניכוי מס במקור שניתנו על ידי הרשות הפלסטינאית על פי הוראת הסכם הביניים הישראלי פלסטיני, בדבר הגדה המערבית ורצועת עזה מיום 28/9/05.
רקע
2. המערערת חברה רשומה בישראל, שעיסוקה בסחר בסוגים שונים של דגנים ותערובות המיובאים לישראל (להלן: "חומרי הגלם"). מחומרי הגלם נוהגת המערערת להכין תערובות להאכלת בעלי חיים (עמ' 8). בין היתר, מוכרת המערערת תערובות לחברות שמושבן בשטחי רצועת עזה. בין לקוחותיה אלו של המערערת מצויות החברות אלמרוג, חברת עזה לתערובות לורד, והחברה הלאומית לתערובות נפקו (להלן: "נפקו"). המערערת אינה יבואן יחיד ואינה הספקית היחידה של חומרי גלם ותערובות ללקוחותיה.
3. בשנת 2007 יובאו לישראל חומרי גלם על ידי יבואנית בשם חברת שינטרקו בע"מ, שהיא חברה ישראלית המתחרה במערערת. חברת שינטרקו מכרה חומרי גלם לחברה ישראלית אחרת בשם מ.מ. יבולי התבור (1996) בע"מ. מדובר בעיקר במטען חיטה למספוא שנפרק מאנייה ואוחסן בממגורת בנמל אשדוד (ראו נספח 11 לנע/1, סעיף 12 למע/1 ועמ' 9). חברת מ.מ יבולי התבור (1996) בע"מ, מכרה את חומרי הגלם לחברת נפקו מעזה (נספח 13 למע/1). גם לאחר המכירה נותרה הסחורה מאוחסנת בממגורת באשדוד ולא הועברה לנפקו.
4. לגרסת המערערת היא נזקקה לצורך יצור התערובת לכמות של כ-5,400 טון של חומרי גלם. הואיל וכך, פנתה המערערת לנפקו, אשר כאמור רכשה חומרי גלם מ-מ.מ. יבולי התבור (1996) בע"מ, וביקשה לשאול ממנה את הכמות החסרה. מר חיים דייג, חשב המערערת, הבהיר כי עסקאות השאלה הן עסקאות מקובלות בענף יבוא חומרי הגלם למספוא. על פי הסבריו, מחיר חומרי הגלם משתנה מדי יום על פי מחירי הבורסות בעולם. לפיכך, מקובל בין היבואנים לשאול סחורה זה מזה ולהשיב סחורה במועד מאוחר יותר במקום לשלם. בכך מתגברים על פערי המחירים שעלולים להיווצר בין המועדים (עמ' 8).
מר דייג הוסיף, כי בדרך כלל נעשית השאלה בין יבואנים, אולם אם יבואן התחייב למכירת סחורה ללקוח, או אפילו מכר סחורה ללקוח, גם אם טרם סופקה לו, מבוצעות עסקאות השאלה גם עם הלקוחות.
בהתאם, כך נטען, הוסכם כי המערערת תשאל מחברת נפקו 5,401 טון חיטה. על פי המוסכם הועברה הסחורה מהממגורות באשדוד למחסני המערערת באופקים (ראו תעודת העברת חומרי גלם שצורפה כנספח 10 למע/1 ותעודת משלוח נספח 11 למע/1).
5. המערערת טוענת כי כעבור זמן, הוסכם בינה לבין נפקו, כי עסקת ההשאלה תהפוך לעסקת מכירה, דהיינו המערערת תרכוש מנפקו את הסחורה שהושאלה לה ותשלם לה עבור הסחורה (סעיף 13 למע/1). עבור הסחורה שילמה המערערת לנפקו, כך נטען, סך של 7,120,000 מיליון ש"ח, בשלושה תשלומים; האחד, בסך של 3,746000 ש"ח, השני על סך 2,358,000 ש"ח והאחרון על סך של 986,000 ש"ח. שני התשלומים הראשונים בוצעו בהעברות בנקאיות לחשבונה של נפקו, והאחרון בדרך של קיזוז מיתרת חובה של נפקו למערערת (סעיף 14 למע/1). לא צורפו מסמכים על ביצוע התשלומים אלא רק כרטסת חו"ז ממנה מבקשת המערערת ללמוד על התשלומים (נספחים, 1, 2 ל-מע/1). מתשלומים אלו לא נוכה כל מס במקור.
6. עם ביצוע התשלומים, הוציאה נפקו למערערת חשבוניות (נספח 3 למע/1). החשבוניות הן מיום 19/10/07 על סך 2,701,218 ש"ח, מיום 31/12/07 על סך 2,357,738 ש"ח ומיום 13/1/08 על סך של 2,030,952 ש"ח (כל הסכומים כוללים מע"מ).
השומות
7. במהלך ביקורת ניכויים שנערכה לחשבונותיה ולספריה של המערערת נתגלו מספר ליקויים. בין היתר, נמצא כי המערערת לא ניכתה מס במקור מהתשלומים שהעבירה לנפקו. בעקבות ממצאים בביקורת, הוצאו למערערת שומות על פי סעיף 167 לפקודת מס הכנסה לשנים 2007 - 2009. בשומות חויבה המערערת בתשלום כולל בסך של 2,712,279 ש"ח, בגין מספר ליקויים, כשהעיקרי בהם הנו אי ניכוי מס במקור מהתשלומים לנפקו. סכום הניכויים שנדרשו מהמערערת עמד על סך של 2,647,890 ש"ח, שמהם 748,288 ש"ח לשנת 2007 ו-1,867,602 ש"ח לשנת 2008. בגין שנת 2009 שבה לא בוצעו תשלומים לנפקו, לא הוצאה שומת ניכויים בעילה זו.
8. על שומות אלו הוגש הערעור שמתמקד אך ורק בדרישה לניכוי מס במקור מהתשלומים ששולמו לנפקו (סעיף 3 להודעת הערעור). אין ערעור על השומות בגין הנושאים הנוספים ולכן לא אתייחס אליהם בפסק דין זה.
עיקר הטענות
9. המערערת טוענת כי מקור הפקת ההכנסה על ידי נפקו לא היה בישראל, אלא בשטחי עזה, מקום מושבה של נפקו. לטענת המערערת, אין כל רלבנטיות למקום הימצאותם של חומרי הגלם שנמכרו לה אלא מקום הפקת ההכנסה הינו במקום מושבה של נפקו. המערערת מדגישה, כי לנפקו לא היה כל "מוסד קבע בארץ". עוד טוענת המערערת כי בהסכם הביניים שבין ישראל לרשות הפלסטינית נקבע כי כאשר מופקת הכנסה בשטחי הרשות, לא מוטל על המשלם הישראלי חובה לנכות מס במקור אם התקיימו מספר תנאים ובהם המצאת אישור של הרשות הפלסטינית על פטור מניכוי מס. הואיל והמערערת המציאה אישור שכזה, שנערך ונחתם כדין ברשות הפלסטינית, הרי שלא חלה עליה כל חובה לניכוי מס במקור.
10. המשיב טוען לעומתה, כי ההכנסה הופקה ונצמחה בישראל, שכן חומרי הגלם לא יצאו מעולם מישראל ולא עברו מעולם לחזקתה של המערערת. כן נטען, כי כל ההסכמות נעשו בישראל וכי לא היה כל קשר בין העסקה לפעולות בשטחי עזה. המשיב טוען כי על פי הדין, חלה על המערערת חובה לנכות מס במקור ללא קשר לחבות המס של נפקו. לחילופין טוען המשיב, כי לא התקיימו התנאים לפטור מניכוי מס במקור על פי הסכם הביניים עם הרשות הפלסטינית ובין היתר נטען, כי האישור לאי ניכוי מס שהוצא על ידי הרשות הפלסטינית הוצא בדיעבד. המשיב גם מעלה ספקות לגבי אמינות העסקה הנטענת ומצביע על סתירות בין הכמויות שנטענו לאלו שמופיעות במסמכים, על סתירות בסכומים ועוד.
דיון והכרעה
11. כפי שיפורט להלן בהרחבה, הגעתי למסקנה כי דין הערעור להידחות וכי היה על המערערת לנכות מס במקור מהתשלומים שהועברו על ידה לנפקו. נפתח תחילה בסקירת המסגרת המשפטית ולאחריה נבדוק את נסיבות המקרה.
ניכוי מס במקור
12. חובת תשלום מס מוטלת על נישום בגין הכנסה חייבת שנוצרה לו בשנת המס. ככלל, ניתן לומר שבכל עסקה המשלם חב במס על הכנסותיו שלו והמקבל על הכנסותיו שלו. עם זאת, ועל מנת להקל על תשלום המס ועל גבייתו, נקבעו בפקודה הוראות בדבר "ניכוי במקור". ניכוי מס במקור משמעו הטלת חובה על המשלם לנכות, מתוך התשלומים שהוא מעביר למקבל, את המס שחב בו המקבל על ההכנסה (ראו א' נמדר,
מס הכנסה, 88 (מהדורה שלישית, 2010); א' רפאל,
מס הכנסה כרך ו 352 (2005); ע"א 438/90
פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(5) 668, 683 (1997)).